在上述情形中，税务机关认可甲公司有真实的废钢购销业务，但实际销售方为个人散户，甲公司若拟补开、换开发票，则应当自个人散户处取得发票，且所开具的发票的商品名称、金额等均应与实际业务相符。但实践中，个人散户因税负过重等原因往往怠于向再生资源企业开具发票，且部分业务久远，再生资源企业可能也无法联系到诸多零散的个人散户补开发票，导致补开、换开发票存在客观困难。实际上，资源回收企业以自制凭证入账被要求补开发票也会面临上述问题。因此，从诸多案件的实务经验来看，因再生资源行业源头多为零散个人的特点，28号公告所规定的补开、换开发票难以有效实施，再生资源企业往往无法通过补开、换开发票取得符合规定的凭证进行所得税的税前扣除。

三、再生资源企业通常难以提供证实支出真实的三项必备资料

28号公告第十四条规定，企业在补开、换开发票过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的，可以提交相关资料证实支出真实性后在税前列支，相关资料主要有：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料，其中第一项至第三项为必备资料。

实践中，对于再生资源企业自制凭证或“票货分离”取得虚开发票的问题，因真实销售方通常为个人散户，往往难以符合上述三个必备条件的要求，例如个人散户一般不满足被列入非正常户等情形，再生资源企业通常未与个人散户订立合同，在支付货款时可能系以现金支付的方式完成。

因此，在再生资源行业中，因废旧物资回收源头为个人散户的特点，再生资源企业在面临自制凭证入账被要求调整补税、被认定为“票货分离”取得虚开发票等事项上，往往难以通过补开、换开发票的方式取得合法合规的发票进行税前扣除，也无法提供证明支出真实的三项必备资料，而根据28号公告第十六条规定，“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除”，再生资源企业面临因凭证不合规而被要求调整补缴企业所得税的风险。

四、符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许税前扣除

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即确立了税前扣除的“真实性”“相关性”与“合理性”原则。我们认为，在有真实成本支出的情况下，应当考虑再生资源行业的实际情况及28号公告的落地难题，对于符合税前扣除“三性”的成本应当允许税前列支。若仅以凭证不合规为由要求再生资源企业全额调整所得税，实际上是对不存在的所得征税，不符合企业所得税的课征原理，忽视了资源回收业务的特殊性与实际情况，有违税收公平原则。

概言之，再生资源企业的废旧物资收购成本能否在税前据实扣除，需要重点关注相关成本支出是否与实际业务相符。在确实无法取得符合规定的发票进行税前扣除的情况下，再生资源企业可以基于成本的真实发生争取据实扣除，或争取以合理的方法进行核定，降低经济损失。